“從上市公司去年年報審計工作來看，我們和同行遇到了多個采用總額法或凈額法進行收入確認的案例。在拆解業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上，我們對部分收入確認方式提出異議，有的公司最終因收入確認方式調(diào)整導(dǎo)致營業(yè)收入調(diào)降?！北本┠硶嫀熓聞?wù)所注冊會計師李欣（化名）向證券時報記者表示。
總額法和凈額法，是會計準則關(guān)于公司收入確認的兩種方式，區(qū)分的核心是判斷交易者身份到底是主要責(zé)任人還是代理人。上市公司確認同類業(yè)務(wù)收入時，只能“二選一”。從記者對上市公司的采訪情況來看，不少公司偏好總額法，背后往往指向做大營收規(guī)模；偏好凈額法的公司則有提升毛利率等考量。
(資料圖片)
不過，上市公司并不能隨意選擇確認方式。今年以來，多家A股公司從總額法調(diào)整為凈額法，并對前期業(yè)績預(yù)告進行了更正。有業(yè)內(nèi)人士認為，對所出售商品是否具有實際控制性質(zhì)，是判定總額法和凈額法兩種確認收入方法的核心。近年來，監(jiān)管部門不斷規(guī)范上市公司業(yè)務(wù)收入確認方式，上市公司與審計機構(gòu)須共同提升判斷能力、職業(yè)操守，才能保證會計處理合理性、合規(guī)性。
國聯(lián)股份
營收縮水300億之謎
今年4月底，國聯(lián)股份披露一份《2022年年度業(yè)績預(yù)增更正公告》，公司去年起將部分自營交易額調(diào)整為凈額法確認收入，導(dǎo)致2022年營業(yè)收入由739.63億元調(diào)整為402.69億元。
根據(jù)1月份披露的業(yè)績預(yù)告，由于網(wǎng)上商品交易收入增長，國聯(lián)股份預(yù)計2022年營收726.5億元~734億元，同比增長95%~97%；預(yù)計凈利潤11.2億元~11.35億元，增幅93.63%~96.23%。但這紙更正公告，使公司營收縮水超300億元，翻倍預(yù)期落空。
國聯(lián)股份此次營收調(diào)減具有突發(fā)性。在今年1月披露業(yè)績預(yù)告時，公司所采用的是按總額法確認收入。在此后的數(shù)月間，與注冊會計師溝通后，對部分營業(yè)收入進行了凈額法調(diào)整，進而帶來業(yè)績更正。由于市場此前對國聯(lián)股份財務(wù)問題存在質(zhì)疑，這份營收數(shù)據(jù)的變化，一度引發(fā)市場關(guān)注。
同樣對前期會計處理問題進行更正的還有西部創(chuàng)業(yè)。今年4月3日，公司專門召開董事會會議，審議通過《關(guān)于前期會計差錯更正的提案》，由于對商品的控制權(quán)具有瞬時性，收入確認由總額法調(diào)整為凈額法，使公司前三季度營業(yè)收入和營業(yè)成本同步縮水超4億元。
此外，*ST和科、*ST園城等公司也于日前進行了業(yè)績預(yù)告更正或補充公告，部分項目收入確認由總額法變更為凈額法，導(dǎo)致公司營業(yè)收入變更。
“從我們的審計經(jīng)驗來看，多數(shù)更正行為都源自于審計機構(gòu)對公司收入確認提出異議?！崩钚辣硎?，A股公司季報通常未經(jīng)審計，年報披露前審計機構(gòu)陸續(xù)發(fā)現(xiàn)收入確認方式不當?shù)膯栴}并提出異議，導(dǎo)致相關(guān)公司更正收入確認方式，這也是相關(guān)更正公告密集出現(xiàn)在年報披露期間的主要原因。
前述公司為何將收入確認方式從總額法變改為凈額法呢？
李欣認為，只有采用恰當?shù)氖杖氪_認方式，財務(wù)數(shù)據(jù)才能更加客觀、真實地反映公司的實際經(jīng)營情況和財務(wù)狀況。上市公司所采用的確認方式，需要與自身業(yè)務(wù)模式匹配。
作為新收入準則修訂后變化較大的內(nèi)容，總額法和凈額法兩種確認收入方法的核心區(qū)別，在于對所出售商品是否具有實際控制性質(zhì)?？傤~法將產(chǎn)品銷售對應(yīng)的銷售金額全部認定為銷售收入，同時將所售對應(yīng)產(chǎn)品的成本確認為營業(yè)成本，凈額法則是將產(chǎn)品銷售金額減去對應(yīng)成本之后的差額認定為營業(yè)收入，同時無需再進行成本確認。因此，需要識別上市公司究竟是主要責(zé)任人，還是代理人。
“這兩種方式是我們這兩年執(zhí)業(yè)實務(wù)中的一大難點，需要多種方式判斷上市公司收入確認方式的合理性、合規(guī)性?！崩钚乐赋?，即便一家公司全額開具了發(fā)票，或者承擔(dān)了增量信用風(fēng)險，也不一定就能作為總額法確認收入的理由，需要詳細了解公司實際交易模式、商業(yè)目的、定價機制，并且根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。
監(jiān)管關(guān)注收入確認選擇
選擇總額法還是凈額法，收入確認方式直接關(guān)乎公司利潤表中的營收數(shù)據(jù)，已成為監(jiān)管部門關(guān)注的重要方面。近期已有多家公司遭到交易所問詢。
4月24日，立方數(shù)科收到深交所的年報問詢函，問詢點之一即是否存在以總額法代替凈額法確認收入的情形。
去年立方數(shù)科智能硬件產(chǎn)品營業(yè)收入4.72億元，業(yè)務(wù)毛利率2.65%同比大降。問詢函要求公司結(jié)合業(yè)務(wù)模式，說明是否有權(quán)自主選擇供應(yīng)商及客戶，是否存在公司供應(yīng)商指定客戶、客戶指定供應(yīng)商等情況，并要求說明公司是否負有向客戶銷售商品的首要責(zé)任。
李欣認為，這些問題的核心指向，都是“控制性”問題，這關(guān)系到應(yīng)該以總額法還是凈額法來確認收入?！斑@些問題確認之后，年審會計師還需要進入核查和發(fā)表明確意見的程序?！?/p>
金利華電就是一個典型案例。2022年前三季度，公司營收僅5600多萬元，但卻給出全年營收超億元的業(yè)績預(yù)告。因此，交易所要求公司說明營業(yè)收入確認是否符合會計準則的規(guī)定，是否存在用總額法替代凈額法確認收入等情形。
記者梳理發(fā)現(xiàn)，近期來，包括浙文互聯(lián)、兆日科技、*ST順利等公司收到的監(jiān)管函件，都有涉及收入確認方式的事項。
“今年我們在做項目的時候，也會重點關(guān)注公司采用了什么樣的會計政策。尤其對于電商平臺、商場百貨等公司，需要對業(yè)務(wù)板塊進行拆解、核查?！崩钚劳嘎?。
華南地區(qū)某公司董秘王東（化名）認為，以總額法還是凈額法確認收入是非常重要的會計政策，個別公司確實有采用總額法做大收入規(guī)模的現(xiàn)象。
王東認為三類行業(yè)尤其值得關(guān)注：一、以電商平臺、供應(yīng)鏈銷售為代表的中介貿(mào)易類；二、以運輸服務(wù)、勞務(wù)中介為代表的項目服務(wù)類；三、以委托加工、雙經(jīng)銷為代表的加工類公司?！斑@三類行業(yè)在確認收入時，往往會面臨采用總額法還是凈額法的問題，需要妥善處理?！?/p>
隨著監(jiān)管對收入確認方式更加重視，近來也出現(xiàn)一些公司及相關(guān)人員被采取監(jiān)管措施的案例。
以三力士為例，該公司明確，對子公司集遠醫(yī)療的醫(yī)療設(shè)備貿(mào)易業(yè)務(wù)按照凈額法確認收入更為合理。該前期會計差錯更正事項導(dǎo)致公司多份財報的營業(yè)收入遭到調(diào)減。監(jiān)管部門認為，上述信息披露不準確的情形違反了相關(guān)規(guī)定，因此對公司及董事長、董秘等采取出具警示函的監(jiān)督管理措施，并記入證券期貨市場誠信檔案。
雖然前述案例多為總額法替代凈額法確認收入，但也有公司逆向而行。王東對記者坦陳，自己所在的公司更愿意用凈額法確認收入?！斑@雖然不能增大營收規(guī)模，但是可以降低營業(yè)成本，同時提高產(chǎn)品毛利率?！?/p>
該公司從事互聯(lián)網(wǎng)營銷業(yè)務(wù)，近兩年來，降本增效是對新一屆管理層的核心考量指標，而毛利率的提升，被視為降本效果的重要標尺。
從國聯(lián)股份等案例來看，確認收入方式的差異雖然對營收影響很大，但對凈利潤幾乎沒有影響?！翱傤~法和凈額法對于毛利、凈利沒有影響，但會導(dǎo)致市銷率、凈資產(chǎn)收益率等指標的變化?！崩钚缹τ浾弑硎?。
她強調(diào)，上市公司或有所傾向，但寫入財務(wù)報表卻不是公司本身能決定的，而是要嚴格按照會計準則進行收入確認。核心還是要看向客戶轉(zhuǎn)讓商品或轉(zhuǎn)售服務(wù)時的身份，區(qū)分究竟是主要責(zé)任人還是代理人。
已有上市公司
觸碰紅線被罰
2020年是新收入準則在境內(nèi)上市公司全面施行的第一年。從今年上市公司公告披露情況來看，一方面，絕大部分公司謹慎合規(guī)地按照新收入準則確認計量收入；另一方面，個別公司存在執(zhí)行偏差，糾偏更正或仍將持續(xù)一段時間。
“總額法和凈額法的天平上，上市公司對于具體業(yè)務(wù)板塊的營收確認，只能執(zhí)于一端?！蓖鯑|表示，在實際執(zhí)行過程中，如何防止偏差或故意濫用，對上市公司與審計機構(gòu)的判斷能力、職業(yè)操守提出了更高的要求。
從披露情況看，確有以不恰當方式確認收入的案例出現(xiàn)，且不排除個別公司故意混用、濫用的可能。有些準上市公司IPO因此遇阻，也有些上市公司因收入虛增等原因最終作別資本市場。
有券商人士對記者透露，一家擬IPO公司通過會計政策虛增業(yè)績規(guī)模，手法之一就包括以總額法代替凈額法虛增收入，而監(jiān)管現(xiàn)場督導(dǎo)卻發(fā)現(xiàn)，這家企業(yè)只是一家受托加工企業(yè)，而非真正的產(chǎn)品供應(yīng)商。目前這家企業(yè)IPO已擱淺。
以總額法替代凈額法虛增收入，最終成為退市導(dǎo)火索之一的典型案例為科林環(huán)保。該公司新媒體廣告投放業(yè)務(wù)采用總額法確認收入，但交易實質(zhì)卻僅為代充值業(yè)務(wù)，導(dǎo)致2021年虛增營業(yè)收入數(shù)千萬元。由于上述交易實質(zhì)為代充值業(yè)務(wù)，科林環(huán)保在該業(yè)務(wù)中真正的身份是代理人，意味著該交易在凈額法下真正收入極少，最終觸及退市紅線。
李欣表示，近年來，監(jiān)管部門不斷規(guī)范總額法與凈額法的使用。隨著上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性、創(chuàng)新性越來越高，對準確恰當使用會計準則也提出了更高要求。上市公司的財報數(shù)據(jù)，越來越需要借助審計機構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢，才能最終保證會計處理的合理性及合規(guī)性。
